跨境云计算服务相关税收政策及改革方案
作为数字经济下的新型商业模式，跨境云计算服务面临着和其他数字经济商业模式同样的税收难题。同时，跨境云计算服务又与其他基于用户和数据创造价值的新型商业模式有所不同，因为数据和用户并不会给云计算服务创造可见的市场价值。因此，有必要结合当前各国的相关税收政策及OECD《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》等数字经济新规则，对云计算服务的税收政策适用性进行探讨。
（一）关于云计算服务收入性质的税收政策
云计算服务涉及的商业模式多样，各国对云计算服务合同收入的定性也不尽相同，例如对于云计算提供的软件服务，有的国家将其认定为营业所得、有的国家将其认定为特许权使用费所得，这种差异势必给跨境云计算服务的税收管理带来困难。目前，大多数国家尚未明确云计算服务的收入性质，仅美国于2019年8月发布了《关于云交易和涉及数字内容交易的分类》报告。
该报告将云计算服务归类为美国所得税税目中的财产租赁或提供服务（类似我国的营业所得），某些同时具有租赁和服务特征的云交易整体归为其中一类，并且不作拆分。而根据OECD《关于对所得和财产避免双重征税协定范本注释（2017）》，混合合同中的不同服务应进行分解，据此可能需要对一份混合的云计算服务合同进行拆分，分别判定为营业所得和特许权使用费所得。
目前，我国还没有针对云计算服务收入性质出台明确的规定。《关于促进云计算创新发展培育信息产业新业态的意见》提出，为了鼓励云计算服务的发展，要在财税领域加大对云计算服务行业的税收优惠力度，将云计算服务企业纳入软件企业的范畴。此外，国家发展和改革委员会等四部委联合发布的《关于印发国家规划布局内重点软件和集成电路设计领域的通知》明确将提供大型公有云IaaS、PaaS服务的企业列入重点软件企业名单。目前，我国对软件企业收入的定性为营业所得，因此按照国内对云计算服务企业的划分，其产生的所得也应该被认定为营业所得。
（二）关于跨境云计算服务的常设机构政策
从对营业所得的跨境税收管辖权判定来看，常设机构（PermanentEstablishment，PE）依然是划分国家间税收利益的重要基础规则。在大多数的云计算跨境交易中，使用者为云计算服务付款并非基于使用商业或工业知识产权的权利，而是基于使用此类商业或工业知识产权所提供的直接服务。
所以，根据OECD范本注释第7条，除非具体的税收协定在特许权使用费定义中包含技术服务或技术援助，且云计算服务供应商所使用的技术知识可以被视为专有技术，否则大多数以SaaS、PaaS和IaaS形式进行的云计算服务应归类为营业所得。根据上述情况，云计算服务的税收管辖权判定很大程度上取决于云计算服务供应商的活动是否足以构成PE。
从云计算服务业务模式来看，通常包括以下两种常设机构模式：1.服务场所作为常设机构OECD《关于对所得和财产避免双重征税协定范本（2017）》第5条将PE定义为“一个固定的营业场所，企业可以通过该营业场所全部或部分地开展业务”。根据云计算服务的商业模式，用于提供云计算服务的物理服务器通常是独立存在的，并且是向用户提供服务的重要组成部分，因此云计算的服务器可被视为营业场所。从而，只要云计算服务供应商拥有并操作向用户提供云计算服务的服务器，跨境云计算服务企业通常就会在服务器所在辖区构成PE。
2.代理机构作为常设机构根据OECD范本注释
第5条的规定，当代理机构满足以下三种情况之一时，即可被视作在当地构成PE：第一，代理人从事核心业务活动，或者从事核心业务的支持活动或辅助性活动；第二，具有有限权限（即无权以企业名义签订合同）的本地代表机构，如果其在签订企业提供服务合同的过程中起主要作用，则可以视为代理机构；第三，委托人的安排，即代理商以自己的名义与客户签订合同，构成了代理型PE。
（三）“双支柱”方案中的相关意见
1.大型云计算服务企业将可能被纳入支柱一适用范围
2020年10月，税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架批准了《应对数字经济的税收挑战——支柱一蓝图报告》。此后，OECD于2021年7月1日发布声明，130个国家（地区）支持“双支柱”方案。2021年10月8日，OECD再次发布声明，在7月共识的基础上，BEPS包容性框架下140个成员中的136个成员就“双支柱”方案达成共识。
对于支柱二，OECD已于2021年12月20日发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，供各辖区推进国内立法时参照使用。对于支柱一，OECD计划于2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明的制定并供各辖区签署，相关设计细节仍未出台，因此，本文某些方面的分析仍基于《蓝图报告》相关规定。
根据支柱一方案中的利润分配和联结度规则，在确定价值和市场管辖区的联结度时，需要考虑用户、数据等因素，将范围内企业的一部分超额利润分配给市场管辖区。根据10月声明，支柱一范围内的企业包括全球营业额超过200亿欧元以及利润率超过10%的跨国企业。当支柱一范围内的跨国企业在某个税收管辖区取得不低于100万欧元的收入时，允许相关税收管辖区参与金额A的分配。
对于GDP低于400亿欧元的小型税收管辖区，该联结度门槛为25万欧元。根据这一新规定，多数知名云计算服务企业可能被纳入支柱一中金额A的适用范围，在市场管辖区承担纳税义务。值得注意的是，云计算服务业务模式中的价值创造与其他高度数字化业务模式中的价值创造不同，前者不是主要依赖于有针对性的广告等方式，而是通过云计算服务的销售来取得营业收入，因此市场国的数据和用户对云计算业务的价值贡献相对较小，从而导致云计算服务是否应适用、如何适用“双支柱”改革方案有一定分歧。
2.部分云计算服务或将不被纳入金额A适用范围
按照服务提供的自动化程度，通常可将云计算服务分为三大类：标准化云计算服务、定制云计算服务、标准化和定制服务的组合云计算服务（包括以标准化模块为基础的定制服务）。根据《蓝图报告》，自动化数字服务积极清单范围仅包括标准化云计算服务，定制云计算服务属于消极清单范围，而组合云计算服务则适用“双重类别ADS和服务包”的相关规定。下面对这三种情况进行具体分析。云计算服务往往是高度标准化的，不同标准化的云计算服务可以被配置在一起以满足客户的需求。
无论客户选择单一还是多项组合的此类服务，都属于标准化的云计算服务。尽管客户的业务可能不同，但从云计算提供商的角度来看，提供数据存储或云中托管网站的行为本质上是相同的，因此根据《蓝图报告》这种标准云计算服务属于积极清单，应该被纳入金额A的适用范围。其他一些云计算服务需要高度的人力参与，以便根据特定客户的需求定制服务。如果云计算服务供应商的业务是提供包括标准化和定制服务在内的组合云计算服务，则会适用“双重类别ADS和服务包”的相关规定。
由于ADS和非ADS元素高度集成化的趋势越来越明显，关于云计算服务性质的认定变得尤为重要。在10月声明中，支柱一适用范围删除了ADS和面向消费者的企业的相关规定，不再有不同经营业务的区分。但由于相关细则仍未出台，对云计算服务的相关性质认定及是否会延续《蓝图报告》中的相关规定给出相应积极清单和消极清单仍不明确。比如；这些供应模块是否产生单独的收入或者是否为客户单独开发票或进行定价，再按照定义对每个单独的供应模块的性质进行评估；若服务的供应模块无法单独识别或不具有实质性，是否应对整个服务进行评估；等等。
3.跨境云计算服务的收入来源地需根据客户类型判定
云计算服务企业产生的收入包括在线广告服务收入和云计算服务收入。对于广告服务收入，适用在线广告服务的收入来源规则；对于云计算服务，其收入来源规则是根据客户的来源地设计的。对于直接出售给个人用户（例如个人数据存储）的云计算服务，收入来源地按照购买者的位置确定。
通常云计算提供商能够通过用户个人信息或账单地址识别购买者的一般性住所，若该方法不可行，则可以利用正在使用云计算服务设备的地理位置或IP地址确定用户购买服务时的实时位置。对于仅供企业用户及其员工内部使用的云计算服务，一般很难准确识别服务的最终用户。这种情况下，收入来源地需要按照客户企业使用服务的位置来确定。
结语
云计算提供商可以使用客户业务协议中的信息以及为税务目的收集的任何记录，来确定业务运营的税收管辖区。如果客户在多个税收管辖区开展业务，则该客户必须在这些税收管辖区之间进行公平合理的分配。对于通过第三方企业间接提供给消费者的云计算服务，现有“双支柱”方案并未明确其收入来源判定规则。
